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從1到0——40號公告劃轉與29號公告劃轉之間的關系
2020年10月16日

對于母、子公司之間的劃轉問題,其實在目前的企業所得稅中有兩個文件涉及:

第一個問題是針對母公司和100%的全資子公司之間的劃轉,涉及到《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號 )以及《國家稅務總局關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號 )。對于母公司和100%全資子公司之間的特殊關系,有很多問題其實是明晰的:

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比如,對于母公司將一幢計稅基礎500萬,公允價值800萬的房產,如果有償劃轉給全資子公司(即對子公司增資),這個大家都好理解,子公司接受投資,母公司按投資,如果按有償劃轉特殊性稅務處理備案,母公司對全資子公司增加的股權投資計稅基礎就是500萬。當然,由于是全資子公司,實際上子公司的股權支付金額(即我增資的金額可以是自由決定)

1、500萬全部增加全資子公司注冊資本

2、200萬增加全資子公司注冊資本,300萬增加全資子公司資本公積-資本溢價

3、1元增加全資子公司注冊資本,499萬增加全資子公司資本公積-資本溢價

有人認為,只要你對子公司增資那都算增加投資,哪怕最后一種情況,只有1元增加注冊資本,則母公司取得子公司股權計稅基礎還是500萬。

那現在的問題就來了,如果連1元都不增加,全部進全資子公司的資本公積-資本溢價,這個就變成捐贈,亦或就變成減資啦。從1到0,就發生了實質性變化,這個就是很多人認識中存在的重大誤區了,需要好好琢磨。你不能拋開母公司和全資子公司100%持股關系這個實質去憑現象看問題。

同時,我們又看到,在《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)中又有一個劃轉:企業接收股東劃入資產(包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權,下同),凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的,不計入企業的收入總額,企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

29號公告著眼解決的是接受劃入資產公司的稅務處理問題,但這個劃轉不同于40號公告,他并不強調劃出方和劃入方必須是100%的關系:

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這里,我們假設A公司將其持有的一幢房產,計稅基礎500萬,公允價值800萬劃入C公司。當然,這里的劃入,A公司正常應該按照800-500=300,確認300萬的資產轉讓所得,繳納企業所得稅。

這里,關鍵來看對C公司的處理,29號公告說了:凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的,不計入企業的收入總額,企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

文件這里寫了,協議約定作為資本金,包括資本公積,那就又存在如下幾種情況:

1、800萬全部增加C公司注冊資本

2、300萬增加C公司注冊資本,500萬增加資本公積-資本溢價

3、1元增加注冊資本,799萬增加C公司資本公積-資本溢價

4、800萬全部增加C公司資本公積-資本溢價

首先,這就有第一個問題,很多人疑惑,在非100%持股關系下,適用29號公告,如果協議約定B劃入資產給C公司是作為投資,但屬于第4種情況,全部增加資本公積-資本溢價,能否適用29號公告,本質上這個問題和40號公告一樣,取決于你對無償劃轉的理解了。

第二個問題,不同于母公司與100%全資子公司之間的劃轉,不管你是增加實收資本,還是不增加實收資本全部進資本公積-資本溢價,還是增加一部分實收資本,其他進全資子公司資本公積-資本溢價,對于母公司而言,套用并購重組理論的一句話,由于是你100%的全資子公司,你不管怎么做,都只是變換了一種資產持有的方式,從直接持有資產變為通過全資子公司間接持有資產。由于是你100%的全資子公司,不管你如何增加實收資本,都不存在任何利益輸送和損失的問題。

但是,到了29號公告下的案例,這里就非常要小心了,在非全資子公司條件下,一方股東向非全資子公司劃轉資產,不同的實收資本增加情況,情況就大為不一樣了,就存在潛在的利益輸送問題了。

所以,在29號公告的劃轉條件下,我們除了關注子公司的稅務處理之外,實際還要關注,這種劃轉可能產生所謂的“不公允出資”可能導致的相關稅務問題了。

作者:中匯稅務集團合伙人/全國技術總監 趙國慶

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